謹慎判斷 主理人 代理人差異

上篇文章說明了國際財務報導準則（IFRS 15）「客戶合約之收入」五步驟模型的前三步驟，本文將介紹接續的兩個步驟，並探討收入交易中常見的主理人／代理人議題。

步驟4：將交易價格分攤至合約中之不同的履約義務

　交易價格應按各個商品及勞務，相對單獨售價去分攤交易總價。以電信業為例，若手機和通話服務用優惠價格一起賣給客戶，電信公司應該用單獨銷售時的市價比例，將合約總價分攤給這兩項商品及勞務。

（見圖一）

步驟5：於企業滿足履約義務時認列收入

　最後一個步驟是，判斷合約中的各個履約義務，如何移轉給客戶。收入認列的核心原則是－應反映企業已提供給客戶的商品或勞務預期可取得的報酬。因此，若履約義務（商品或勞務）是隨時間經過提供給客戶，企業按履約義務完成程度依比例認列收入，如社區保全公司提供的服務是隨時間移轉給客戶，則按照已提供服務之期間認列；若商品或勞務，在一個時點移轉給客戶，則企業在客戶取得對該商品控制的時點認列，如便利商店銷售咖啡給客戶，在交付咖啡時點認列。

　以前述電信業案例，完整運用五步驟認列收入逐步說明如下。（見圖二）

主理人（principal）與代理人（agent）

　商業實務上，交易的安排可能相當複雜，如從事三角貿易的企業接到客戶訂單後，向供應商進貨，再委由供應商直接將產品運送至客戶處。當企業對客戶的銷售涉及由第三方提供商品或勞務時，就需要釐清企業在交易中所扮演的角色是實際提供特定商品／勞務給客戶的主理人，或是居中為交易作安排的代理人。

　企業須謹慎判斷在交易中對客戶的承諾性質，因主理人係認列總額之收入／成本，而代理人僅能就進銷之間的價差認列佣金收入，兩者可認列的收入金額差異相當大。

　判斷主理人的關鍵在於企業是否在銷售商品／勞務給客戶前，對該特定商品／勞務具有「控制」。依IFRS 15對控制的定義，若可主導資產的使用並取得該資產幾乎所有的剩餘效益，則企業對該項資產具有控制。具體而言，若企業必須對商品或勞務是否符合客戶要求負主要責任，或企業對於商品負有存貨風險，或企業對於商品有訂價的裁量權，這些都是企業對於商品具有控制的判斷指標。

　以百貨業為例，百貨公司與某化妝品品牌簽約，可在百貨公司內設櫃銷售商品，消費者在專櫃購買100元之化妝品時，百貨公司收取款項並以其名義開立100元發票給消費者，百貨公司與專櫃結算時，專櫃按扣除百貨公司抽成後之金額80元開立發票予百貨公司。在此條件下，百貨公司應如何認列收入？（見圖三）

　由前段所述的控制指標分析，當消費者對商品品質有疑慮時，通常會是由銷售商品的專櫃向客戶負責；百貨公司並不會預先向專櫃進貨，因此並不負擔存貨風險；一般而言，百貨公司對於專櫃銷售的商品也並無訂價決策權，因此，商品銷售給客戶之前，百貨公司是交易的代理人，應認列佣金收入20元。

結語

　五步驟模型是企業處理收入認列的基礎，值得注意的是，雖然每家公司認列收入時均採用相同的五個步驟，但在各步驟中都會涉及判斷，例如如何分攤交易價格、如何決定完工程度、或如何判斷企業係交易中之主理人或代理人。

　因此，企業須在營運流程中考量如何收集資訊，作為行使判斷或估計的依據，財報使用者亦應透過財報之揭露了解企業收入認列相關之會計判斷，才能真正讀懂財報所呈現的收入資訊，做出聰明的投資決策。（台灣證券交易所提供，呂淑美整理）